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Impuesto sobre sucesiones y donaciones: implicaciones para los no residentes en españa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014

01/12/2014
I. INTRODUCCIÓN. CONTENIDO DE LA SENTENCIA
 
La sentencia del TJUE, sala 2ª, de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, declaró que la legislación española en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) vigente con anterioridad a 1 de enero de 2015 era contraria al Derecho de la Unión Europea por discriminar a los no residentes, vulnerando la libre circulación de capitales. Esta sentencia afectaba a la Ley 22/2009 de cesión de tributos, en la que se excluye a los no residentes de la aplicación de las normativas autonómicas al establecer que se regirán por la normativa estatal, no pudiéndose aplicar las ventajas fiscales que éstas pudieran ofrecer.
 
Afirma el TJUE que “la normativa discutida considera en principio a los herederos o donatarios, sean residentes o no, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del ISD sobre los bienes inmuebles situados en España.” Por tanto – concluye el TJUE - “no existe diferencia alguna entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que permita sustentar una diferencia de trato”.
 
En definitiva, la sentencia no se pronuncia sobre los diferentes regímenes fiscales de ISD, sino que se centra en la ley de cesión de tributos, por lo que es el Estado al que le corresponde adaptar la legislación en cuestión al Derecho de la UE.
 
II. SUPUESTOS AFECTADOS POR LA SENTENCIA
 
La sentencia que nos ocupa afecta a los siguientes cuatro supuestos:
 
a) Herencias en las que uno o varios herederos son residentes en España pero el causante no.2
b) Herencias en las que uno o varios herederos no son residentes en España, pero el causante sí.
c) Donaciones de inmuebles cuando el donatario es no residente.
d) Donaciones de bienes muebles o inmuebles en el extranjero.
 
III. ADECUACIÓN DE LA NORMATIVA AL CONTENIDO DE LA SENTENCIA
 
Nos encontramos ante un fallo condenatorio, por lo que España estaba obligada a modificar su legislación para cumplir con el Derecho de la UE. Modificación que podía realizarse de cualquiera de estas dos maneras:
 
a) Mediante la modificación el ISD de forma general, en el que se pretendería una uniformidad del mismo (“Informe Lagares”). Posibilidad tal vez deseable pero que sería difícil de concretar a corto plazo dada la necesidad de aunar voluntades con las diferentes comunidades autónomas.
 
b) Solucionar el problema concreto, cambiando los puntos de conexión de los no residentes en la normativa del ISD para los no residentes para que se les pudiera aplicar la normativa autonómica.
 
Finalmente, se ha optado por la modificación de los puntos de conexión, la solución más práctica e inmediata, lo cual se ha plasmado en la Disposición final tercera, de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta norma adapta, en consecuencia, el ISD al Derecho de la UE aplicando los siguientes puntos de conexión:
 
a) Herencia:
• Causante no residente: Aplicable la normativa autonómica en la que se encuentre el mayor valor de los bienes recibidos. Si no hubiera ningún bien, en la CA donde resida el sujeto pasivo.
• Causante residente: Normativa autonómica de la CA en la que
hubiera residido el difunto.
 
b) Donaciones:
• Inmuebles situados en España: Normativa autonómica de la CA en la que dicho inmueble esté situado.
• Inmuebles situados en otro país de la UE: Normativa de la CA en la que resida el donatario.
• Otros bienes: Tributarán según las normas de la CA en la que hayan estado situados dichos bienes un mayor número de días dentro de los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de la donación.
 
IV. DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE
 
La sentencia, aunque no se pronuncia de forma expresa, nos plantea la posibilidad de que los beneficiados por la misma reclamen las cantidades que hayan podido pagar en exceso de haber aplicado la normativa autonómica. Está reclamación puede efectuarse por cualquiera de las siguientes vías:
 
a) Procedimiento tributario de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
 
b) Responsabilidad patrimonial del Estado.
 
V. OTROS EFECTOS DE LA SENTENCIA
Finalmente, cabe plantearnos si el principio de libre circulación de capitales que sirve de base a la argumentación de la sentencia podría ser invocado para cuestionar la aplicación de normas que dispensan un tratamiento diferente en función de la residencia fiscal del sujeto pasivo. Entre otros, el régimen de impatriados, la imposibilidad por parte de no residentes de compensar ganancias o incrementos con pérdidas o disminuciones patrimoniales o la no deducibilidad de los gastos afectos al arrendamiento de inmuebles propiedad de no residentes…
 
VI. BIBLIOGRAFÍA
 
Jurisprudencia
 
- Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala 2ª). Asunto nº C-127/12. Sentencia de 3 de septiembre de 2014.
 
Normativa
 
- España. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Boletín Oficial del Estado, de 29 de noviembre de 2006, núm. 285.
- España. Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Boletín Oficial del Estado, de 28 de noviembre de 2014, núm. 288.
 
Artículos
 
- JIMÉNEZ, Clara; VON RICHETTI, Victoria. “El TJUE sobre ISD: consecuencia jurídica y efecto económico”. IURIS&LEX. 12 de septiembre de 2014.
- “Sucesiones y donaciones: Normas autonómicas también para no residentes”. Apuntesyconsejos-impuestos.es. 27 de noviembre de 2014.
 
Páginas Web
 
- http://www.expansion.com/blogs/garrigues/2014/09/05/la-sentencia-deltjue- y-el-impuesto.html
- http://www.elderecho.com/tribuna/fiscal/impuesto_sobre_sucesionesdonaciones_ 11_745930005.html
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